Kiểm toán viên thu thập bằng chứng kiểm toán bằng các phương pháp

Việc thu thập bằng chứng kiểm toán đảm bảo sẽ giúp giảm thiểu rủi ro trong quá trình kiểm toán

Đảm bảo tính khách quan, công bằng khi đưa ra bằng chứng kiểm toán Bằng chứng kiểm toán được hiểu là tất cả các tài liệu, thông tin do kiểm toán viên (KTV) thu thập được liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các thông tin này KTV hình thành nên ý kiến kiểm toán. Theo Quyết định số 03/2018/QĐ-KTNN hướng dẫn về bằng chứng kiểm toán, bằng chứng kiểm toán là tài liệu, thông tin do KTV thu thập được liên quan đến cuộc kiểm toán làm cơ sở cho việc đánh giá, xác nhận, kết luận và kiến nghị kiểm toán. Hiện nay, vấn đề bằng chứng kiểm toán được quy định trong nhiều văn bản pháp luật của Ngành và được hướng dẫn thực hiện tại Quyết định số 03/2018/QĐ-KTNN.  Theo đại diện Vụ Chế độ và Kiểm soát chất lượng kiểm toán, các loại bằng chứng kiểm toán khác nhau sẽ ảnh hưởng khác nhau đến kết luận trên báo cáo kiểm toán. Do đó, KTV cần nhận thức được vai trò của mỗi bằng chứng kiểm toán để có thể thu thập và đánh giá một cách đầy đủ, hợp lý nhất, từ đó đưa ra được ý kiến phù hợp về báo cáo tài chính được kiểm toán.  Thành công của cuộc kiểm toán, trước hết phụ thuộc vào việc thu thập, sau đó là đánh giá bằng chứng kiểm toán của KTV. Xuất phát từ mục tiêu đó, KTV phải sử dụng các phương pháp kỹ thuật để thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp và đầy đủ trong suốt quá trình thực hiện kiểm toán. Các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán gồm: kiểm tra đối chiếu, khảo sát, điều tra - phỏng vấn, xác nhận, phân tích...  Khi đánh giá bằng chứng kiểm toán, KTV phải thực hiện đánh giá tính đầy đủ và tính thích hợp của bằng chứng kiểm toán. Sau khi hoàn thành các thủ tục kiểm toán, KTV xem xét lại hồ sơ kiểm toán nhằm xác định các nội dung kiểm toán đã được kiểm toán một cách đầy đủ và thích hợp. Trên cơ sở bằng chứng thu thập được, KTV phải xem xét lại đánh giá ban đầu về rủi ro và trọng yếu kiểm toán và xác định xem có cần thiết phải tiến hành các thủ tục kiểm toán bổ sung hay không. Trên cơ sở các bằng chứng kiểm toán, các phát hiện kiểm toán sẽ được đưa ra. “Việc đánh giá bằng chứng kiểm toán phải khách quan và công bằng. Khi đánh giá bằng chứng kiểm toán và xem xét mức độ trọng yếu của các phát hiện kiểm toán, KTV phải xem xét cả 2 yếu tố định tính và định lượng” - đại diện Vụ Chế độ và Kiểm soát chất lượng kiểm toán cho biết.  Đặc biệt, theo ý kiến của nhiều đơn vị kiểm toán, khi đưa ra ý kiến kiểm toán, KTV phải xem xét tất cả bằng chứng kiểm toán liên quan, bất kể bằng chứng này chứng thực là đúng hay mâu thuẫn với các cơ sở dẫn liệu. Nếu chưa thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp liên quan đến một cơ sở dẫn liệu trọng yếu, KTV phải thu thập thêm bằng chứng kiểm toán.  Từ kinh nghiệm thực tiễn kiểm toán, KTV Mai Chí Cường (KTNN khu vực V) cho biết, trong quá trình thực hiện các thủ tục kiểm toán, khi có các tình huống phát sinh, có thêm thông tin mới hay việc thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán làm thay đổi hiểu biết của KTV về đơn vị được kiểm toán thì mức trọng yếu tổng thể và mức trọng yếu đối với các khoản mục, nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết minh cần lưu ý có thể phải sửa đổi. “KTV thực hiện tổng hợp kết quả kiểm toán trên cơ sở tất cả bằng chứng kiểm toán đã thu thập được bao gồm kết quả của các thủ tục kiểm toán ban đầu và thủ tục kiểm toán bổ sung để hình thành ý kiến kiểm toán” - KTV Mai Chí Cường lưu ý. 

Thu thập bằng chứng kiểm toán trong bối cảnh đầy thách thức

Nhấn mạnh vai trò đặc biệt quan trọng của yếu tố thông tin đối với hoạt động kiểm toán, nhiều đơn vị kiểm toán cho rằng trong bối cảnh mới, khi quy định của pháp luật liên quan đến công tác quản lý, điều hành trong các lĩnh vực tài chính công, tài sản công có nhiều sự thay đổi, việc đổi mới cách thức tiếp cận hệ thống thông tin, dữ liệu, trong đó có việc thu thập bằng chứng kiểm toán cần được đẩy mạnh và thống nhất triển khai trong toàn Ngành. Đặc biệt, Luật Sửa đổi, bổ sung một số điều của Luật KTNN đã bổ sung quyền khiếu nại và khởi kiện của đơn vị được kiểm toán. Theo đó, đơn vị được kiểm toán, cơ quan, tổ chức, cá nhân có liên quan có quyền khiếu nại về hành vi của trưởng đoàn kiểm toán, tổ trưởng tổ kiểm toán, thành viên đoàn kiểm toán, trong quá trình thực hiện kiểm toán khi có căn cứ cho rằng hành vi đó là trái pháp luật, xâm phạm quyền và lợi ích hợp pháp của mình.  Đánh giá về quy định này, Vụ trưởng Vụ Pháp chế Vũ Thanh Hải cho biết, đây là điểm đột phá trong quan hệ giữa KTNN với các đơn vị được kiểm toán. Một mặt, quy định này đã trao thêm quyền cho các đơn vị được kiểm toán, từ đó khẳng định tính công khai, minh bạch và dám chịu trách nhiệm về hoạt động kiểm toán của KTNN với xã hội; mặt khác cũng tạo thêm áp lực cho KTV trong quá trình thực hiện kiểm toán cần phải thận trọng hơn khi đưa ra ý kiến đánh giá, kết luận.  Theo ông Hải, hiện nay, Vụ Pháp chế đang được Tổng Kiểm toán Nhà nước giao thực hiện các văn bản liên quan đến quy định này để đưa quy định của Luật vào thực tiễn. Trong bối cảnh mới, bên cạnh việc tuân thủ thực hiện những hướng dẫn chung về công tác thu thập thông tin, dữ liệu theo hệ thống mẫu biểu, chuẩn mực và quy trình thực hiện kiểm toán, trong quá trình triển khai thực hiện đối với các loại hình kiểm toán khác nhau, các KTV cũng chú trọng đổi mới công tác này, như tiếp cận nguồn thông tin từ nhiều chiều, kết hợp với báo cáo và nắm bắt dư luận qua các phương tiện thông tin đại chúng. Việc đa dạng hóa các nguồn tiếp cận thông tin cũng giúp cho đoàn kiểm toán, KTV củng cố bằng chứng kiểm toán, nâng cao chất lượng, hiệu quả kiểm toán.  Bên cạnh đó, nhiều đơn vị kiểm toán cũng cho rằng, trong suốt quá trình kiểm toán, các đoàn kiểm toán, KTV cần đặc biệt chú trọng việc thu thập thông tin trực tiếp (thông qua văn bản khảo sát, thu thập thông tin và thực hiện khảo sát trực tiếp tại các đơn vị, đầu mối dự kiến được kiểm toán) để đảm bảo chủ đề được lựa chọn có tính khả thi cao, cũng đảm bảo các bằng chứng trong quá trình triển khai kiểm toán được xác thực, chặt chẽ.  Đặc biệt coi trọng đến yếu tố con người, đại diện Vụ Tổng hợp cho rằng, các đơn vị kiểm toán cần chú trọng nâng cao năng lực, trình độ chuyên môn của KTV thông qua các khóa đào tạo, tọa đàm chuyên môn để nâng cao khả năng phân tích, xử lý thông tin, phát hiện bằng chứng kiểm toán. Các đơn vị kiểm toán cần ưu tiên bố trí các KTV có năng lực, kinh nghiệm để tham gia kiểm toán ngay từ khi thu thập thông tin lựa chọn chủ đề kiểm toán, khảo sát thu thập thông tin để xây dựng kế hoạch kiểm toán, từ đó có thể phát hiện và củng cố bằng chứng kiểm toán một cách hiệu quả. 

Đối với các cuộc kiểm toán quan trọng, có quy mô lớn, đặc biệt là những cuộc kiểm toán được giao đột xuất, không có trong Kế hoạch kiểm toán năm, các đơn vị cần bố trí các KTV có năng lực, trình độ tốt nhất để tham gia kiểm toán. Bởi, trên thực tế, việc phát hiện, củng cố các bằng chứng kiểm toán, trên cơ sở bám sát rủi ro, trọng yếu kiểm toán đối với các cuộc kiểm toán đột xuất thường phức tạp hơn rất nhiều các cuộc kiểm toán có trong kế hoạch. Trong khi yêu cầu, kỳ vọng của lãnh đạo Đảng, Quốc hội, Chính phủ đối với các cuộc kiểm toán này thường rất lớn.

Bài và ảnh: NGUYỄN LỘC

A10. Theo quy định và hướng dẫn tại Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 315 và 330, bằng chứng kiểm toán được sử dụng để đưa ra kết luận hợp lý làm cơ sở cho ý kiến kiểm toán được thu thập bằng cách:

(a) Thực hiện các thủ tục đánh giá rủi ro; và

(b) Thực hiện các thủ tục kiểm toán tiếp theo, bao gồm:

(i) Thử nghiệm kiểm soát theo yêu cầu của Chuẩn mực kiểm toán quốc tế, hoặc theo lựa chọn của kiểm toán viên; và

(ii) Thử nghiệm cơ bản, bao gồm kiểm tra chi tiết và các thủ tục phân tích cơ bản.

A11. Các thủ tục kiểm toán được mô tả trong các đoạn A14-A25 dưới đây có thể được sử dụng như các thủ tục đánh giá rủi ro, thử nghiệm kiểm soát hoặc thử nghiệm cơ bản, tùy thuộc vào hoàn cảnh mà kiểm toán viên áp dụng các thủ tục này. Như đã hướng dẫn trong Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 330, trong một số trường hợp nhất định, bằng chứng kiểm toán thu thập được từ các cuộc kiểm toán trước cũng có thể cung cấp bằng chứng thích hợp cho cuộc kiểm toán hiện tại nếu kiểm toán viên thực hiện các thủ tục kiểm toán để chứng minh các bằng chứng kiểm toán từ các cuộc kiểm toán trước vẫn tiếp tục phù hợp cho cuộc kiểm toán hiện tại.[9]

A12. Nội dung và lịch trình của các thủ tục kiểm toán được áp dụng có thể bị ảnh hưởng bởi thực tế là một số dữ liệu kế toán và các thông tin khác có thể chỉ có ở dạng điện tử hoặc chỉ có tại một thời điểm nhất định. Ví dụ, các chứng từ gốc (như đơn đặt hàng và hóa đơn) có thể chỉ tồn tại ở dạng điện tử khi đơn vị sử dụng thương mại điện tử, hoặc có thể đã bị loại bỏ sau khi quét ảnh trong trường hợp đơn vị sử dụng hệ thống xử lý hình ảnh để hỗ trợ việc lưu trữ và tra cứu.

A13. Các thông tin điện tử nhất định có thể không khôi phục được sau một khoảng thời gian nhất định, ví dụ nếu các tệp dữ liệu đã bị thay đổi và không có dữ liệu sao lưu. Do đó, tùy theo chính sách lưu trữ dữ liệu của đơn vị, kiểm toán viên có thể thấy cần thiết phải yêu cầu đơn vị lưu trữ một số thông tin để kiểm toán viên soát xét hoặc kiểm toán viên sẽ thực hiện các thủ tục kiểm toán tại thời điểm có sẵn thông tin đó.

Kiểm tra

A14. Việc kiểm tra bao gồm kiểm tra tài liệu, sổ kế toán hoặc chứng từ, có thể từ trong hoặc ngoài đơn vị; ở dạng giấy, dạng điện tử, hoặc các dạng thức khác; hoặc kiểm tra tài sản hiện vật. Việc kiểm tra tài liệu, sổ kế toán và chứng từ cung cấp các bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy khác nhau, tùy thuộc vào nội dung, nguồn gốc của bằng chứng kiểm toán và tùy thuộc vào tính hữu hiệu của các kiểm soát đối với quá trình tạo lập ra tài liệu, sổ kế toán và chứng từ thuộc nội bộ đơn vị. Ví dụ về thủ tục kiểm tra trong thử nghiệm kiểm soát là kiểm tra tài liệu, sổ kế toán và chứng từ để thu thập bằng chứng về việc phê duyệt.

A15. Một số chứng từ là bằng chứng kiểm toán trực tiếp về sự hiện hữu của một tài sản, ví dụ một công cụ tài chính như cổ phiếu hoặc trái phiếu. Việc kiểm tra các chứng từ này có thể không nhất thiết cung cấp bằng chứng kiểm toán về quyền sở hữu hay giá trị. Ngoài ra, việc kiểm tra một hợp đồng đã được thực hiện có thể cung cấp bằng chứng kiểm toán liên quan đến việc áp dụng các chính sách kế toán của đơn vị, như việc ghi nhận doanh thu.

A16. Việc kiểm tra các tài sản hữu hình có thể cung cấp bằng chứng kiểm toán đáng tin cậy về sự hiện hữu của các tài sản đó, nhưng có thể không cung cấp bằng chứng về quyền và nghĩa vụ của đơn vị hay giá trị của tài sản. Việc kiểm tra các khoản mục hàng tồn kho riêng rẽ có thể đi kèm với việc quan sát kiểm kê hàng tồn kho.

Quan sát

A17. Quan sát là việc theo dõi một quy trình hoặc thủ tục do người khác thực hiện, ví dụ như kiểm toán viên quan sát nhân viên của đơn vị được kiểm toán thực hiện kiểm kê, hoặc quan sát việc thực hiện các hoạt động kiểm soát. Việc quan sát cung cấp bằng chứng kiểm toán về việc thực hiện một quy trình hoặc thủ tục, nhưng chỉ giới hạn ở thời điểm quan sát và thực tế là việc quan sát của kiểm toán viên có thể ảnh hưởng đến cách thức thực hiện quy trình hoặc thủ tục đó. Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 501 quy định và hướng dẫn chi tiết hơn về việc quan sát kiểm kê hàng tồn kho.[10]

Xác nhận từ bên ngoài

A18. Xác nhận từ bên ngoài là bằng chứng kiểm toán mà kiểm toán viên thu thập được dưới hình thức thư phúc đáp trực tiếp của bên thứ ba (bên xác nhận) ở dạng thư giấy, thư điện tử hoặc một dạng khác. Thủ tục xác nhận từ bên ngoài thường được sử dụng để xác minh các cơ sở dẫn liệu liên quan đến các số dư tài khoản nhất định và các yếu tố của các số dư tài khoản đó. Tuy nhiên, việc xác nhận từ bên ngoài không chỉ giới hạn cho các số dư tài khoản. Ví dụ, kiểm toán viên có thể đề nghị xác nhận về các điều khoản của hợp đồng hoặc các giao dịch của đơn vị với bên thứ ba; thư xác nhận có thể được thiết kế để tìm hiểu liệu đã có thay đổi nào đối với hợp đồng hay chưa và nội dung của các thay đổi đó, nếu có. Các thủ tục xác nhận từ bên ngoài cũng được sử dụng để thu thập bằng chứng kiểm toán về việc không có các điều kiện nhất định, ví dụ, không có một “thỏa thuận phụ” có thể ảnh hưởng đến việc ghi nhận doanh thu. Xem hướng dẫn chi tiết trong Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 505.[11]

Tính toán lại

A19. Tính toán lại là việc kiểm tra độ chính xác về mặt toán học của các số liệu. Tính toán lại có thể được thực hiện thủ công hoặc tự động.

Thực hiện lại

A20. Thực hiện lại là việc kiểm toán viên thực hiện một cách độc lập các thủ tục hoặc các kiểm soát đã được đơn vị thực hiện trước đó như một phần kiểm soát nội bộ của đơn vị.

Thủ tục phân tích

A21. Thủ tục phân tích bao gồm đánh giá thông tin tài chính qua việc phân tích các mối quan hệ hợp lý giữa dữ liệu tài chính và phi tài chính. Thủ tục phân tích cũng bao gồm việc kiểm tra, khi cần thiết, các biến động và các mối quan hệ xác định không nhất quán với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với các giá trị dự kiến. Xem hướng dẫn chi tiết trong Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 520.

Phỏng vấn

A22. Phỏng vấn là việc hiểu kiếm thông tin tài chính và phi tài chính từ những người có hiểu biết bên trong hoặc bên ngoài đơn vị. Phỏng vấn được sử dụng rộng rãi trong suốt quá trình kiểm toán bên cạnh các thủ tục kiểm toán khác. Phỏng vấn có thể có nhiều hình thức, từ phỏng vấn bằng văn bản chính thức đến phỏng vấn bằng lời không chính thức. Việc đánh giá các câu trả lời phỏng vấn là một phần không thể tách rời của quá trình phỏng vấn.

A23. Các câu trả lời phỏng vấn có thể cung cấp cho kiểm toán viên những thông tin mà trước đây kiểm toán viên chưa có hoặc cung cấp bằng chứng kiểm toán chứng thực. Ngoài ra, các câu trả lời phỏng vấn có thể cung cấp thông tin khác biệt đáng kể với các thông tin khác mà kiểm toán viên đã thu thập được, ví dụ thông tin về khả năng Ban Giám đốc khống chế kiểm soát. Trong một số trường hợp, các câu trả lời phỏng vấn cung cấp cơ sở để kiểm toán viên sửa đổi hoặc thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung.

A24. Trong trường hợp phỏng vấn về ý định của Ban Giám đốc, việc chứng thực bằng chứng thu thập được thông qua việc phỏng vấn là rất quan trọng nhưng các thông tin có sẵn để chứng minh cho ý định của Ban Giám đốc thường bị hạn chế. Trong trường hợp này, kiểm toán viên cần tìm hiểu về những việc mà Ban Giám đốc đã làm để thực hiện các ý định của mình, các lý do Ban Giám đốc lựa chọn thực hiện một hành động cụ thể, và khả năng Ban Giám đốc theo đuổi hành động cụ thể đó để cung cấp các thông tin chứng thực cho bằng chứng thu thập được thông qua phỏng vấn.

A25. Đối với một số vấn đề, kiểm toán viên có thể thấy cần phải có được giải trình bằng văn bản từ Ban Giám đốc và/hoặc Ban quản trị để xác nhận các câu trả lời phỏng vấn bằng lời. Xem hướng dẫn chi tiết trong Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 580.[12]